3.文獻(xiàn)綜述

國內(nèi)外諸多學(xué)者都對(duì)財(cái)務(wù)舞弊進(jìn)行了研究，大致都集中在財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)因、方式、識(shí)別以及治理這幾個(gè)方面。本章節(jié)將從這四個(gè)方面對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的相關(guān)研究進(jìn)行綜述，以便為本文的研究提供理論借鑒。

3.1國外文獻(xiàn)綜述

3.1.1國外學(xué)者關(guān)于財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因的研究

（1）財(cái)務(wù)舞弊冰山理論。1895年，心理學(xué)家弗洛伊德提出了冰山理論，后被G ·杰克·波羅格納和羅伯特· J ·林德奎斯特引入管理學(xué)，形成財(cái)務(wù)舞弊冰山理論，又稱為二因素理論。他們認(rèn)為，財(cái)務(wù)舞弊像一座冰山，露出海面的只是危險(xiǎn)的一角，還有更多的危險(xiǎn)因素隱藏在海平面之下。該理論本質(zhì)上是從結(jié)構(gòu)和行為兩個(gè)主要因素去考察財(cái)務(wù)舞弊，“海平面上的是結(jié)構(gòu)部分，海平面下的是行為部分”.舞弊結(jié)構(gòu)的內(nèi)容是清晰且能夠甄別的，其內(nèi)容主要是效率質(zhì)量措施、等級(jí)制度、財(cái)務(wù)資源等組織管理方面的問題。舞弊行為的內(nèi)容的主觀性和個(gè)性化很強(qiáng)，易于被掩飾，其內(nèi)容主要是感情、價(jià)值觀、鼓勵(lì)以及滿意度等個(gè)體行為。該理論認(rèn)為個(gè)體行為對(duì)是否會(huì)產(chǎn)生財(cái)務(wù)舞弊的影響更大，在分析及研究財(cái)務(wù)舞弊的時(shí)候應(yīng)該更加關(guān)注個(gè)體行為帶來的風(fēng)險(xiǎn)2.

（2）財(cái)務(wù)舞弊三角形理論。勞倫斯·索耶是最早研究舞弊因子學(xué)說的人，他認(rèn)為，“異常需要、機(jī)會(huì)以及自我合理化” 3這三個(gè)因素是舞弊產(chǎn)生的條件。

阿爾伯特在勞倫斯的基礎(chǔ)上進(jìn)一步發(fā)展了舞弊理論。阿爾伯特認(rèn)為，壓力、機(jī)會(huì)以及借口這三因子共同作用而導(dǎo)致舞弊產(chǎn)生。若存在財(cái)務(wù)、經(jīng)濟(jì)利益、營業(yè)環(huán)境等壓力時(shí)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)國內(nèi)外研究現(xiàn)狀，舞弊就具備了產(chǎn)生的原始動(dòng)力。內(nèi)部控制制度不健全、處罰不力、審計(jì)缺乏獨(dú)立性等機(jī)會(huì)因子就構(gòu)成了舞弊發(fā)生的必不可少條件，同時(shí)企業(yè)會(huì)尋找借口將自己的舞弊行為合理化。此時(shí)，舞弊就產(chǎn)生了。

（3）財(cái)務(wù)舞弊GONE理論。1993年，伯洛格那提出GONE理論，即四因素理論。該理論認(rèn)為舞弊產(chǎn)生的四個(gè)條件是：貪婪、機(jī)會(huì)、需要、暴露1.該理論立足于古典經(jīng)濟(jì)學(xué)派的“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)，肯定人的自私性，認(rèn)為人性的貪樊是舞弊的動(dòng)力，機(jī)會(huì)是舞弊是否存在外部條件，需要是舞弊帶給人的經(jīng)濟(jì)利益，暴露是被發(fā)現(xiàn)的可能性，若是可能性很小，那么舞弊就易于發(fā)生。

（4）財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論。距今為止，該理論是體系最完善的舞弊動(dòng)因?qū)W說。該理論認(rèn)為一般風(fēng)險(xiǎn)和個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成了財(cái)務(wù)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)因子，當(dāng)個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子與一般風(fēng)險(xiǎn)因子相結(jié)合時(shí)，如果舞弊主體發(fā)現(xiàn)有利可圖，就會(huì)發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊。如表2.1.1所示，風(fēng)險(xiǎn)因子理論與GONE理論具有一定的對(duì)應(yīng)關(guān)系，前者是后者的具體化?！?】

3.1.2國外學(xué)者關(guān)于財(cái)務(wù)舞弊方式的研究

國外學(xué)者關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊方式的研究如下：

COSO在研究1987-1997年間的財(cái)務(wù)舞弊行為時(shí)發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)舞弊最常用的方式有兩種2:高估收入和高估資產(chǎn)。虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可以使得企業(yè)營業(yè)收入出現(xiàn)高估的情況；而變更存貨計(jì)價(jià)方法、變更折舊以及攤銷方法，虛構(gòu)資產(chǎn)入賬，則都可以使資產(chǎn)被高估。他們還發(fā)現(xiàn)，不合理的披露也是財(cái)務(wù)舞弊的常見手法。

比斯利等（1999）研究發(fā)現(xiàn)典型的財(cái)務(wù)舞弊技術(shù)涉及高估資產(chǎn)、高估收入，至少50%的財(cái)務(wù)舞弊事件都涉及高估收入，并發(fā)現(xiàn)這些高估收入的舞弊事件多發(fā)生在重要的年報(bào)期間。

施力特（2002）通過研究把財(cái)務(wù)舞弊分為七大類別以及30種具體手段1.

艾伯倫奇特（2005）將財(cái)務(wù)舞弊分為“收入和存貨舞弊，資產(chǎn)、負(fù)債及未充分對(duì)外披露舞弊，損害企業(yè)利益舞弊三種類型” 2.

3.1.3國外學(xué)者關(guān)于財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別的研究

二十世紀(jì)八十年代左右，外國學(xué)者就采用描述統(tǒng)計(jì)、問卷調(diào)查等方法來識(shí)別財(cái)務(wù)行為。

艾伯倫奇特等（1986）以問卷調(diào)查的方式證實(shí)了 “紅旗標(biāo)志”可以用來識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊行為。這些“紅旗標(biāo)志”指的是：控制環(huán)境、管理層特征、臃腫的企業(yè)結(jié)構(gòu)、關(guān)聯(lián)方交易等。他的研究結(jié)果表明，管理層的素質(zhì)與財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別指標(biāo)密切相關(guān)。但是他們確認(rèn)為，企業(yè)經(jīng)營狀況與財(cái)務(wù)舞弊沒有直接關(guān)系3.

全美反舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)的報(bào)告（1987）認(rèn)為：財(cái)務(wù)舞弊的概率與財(cái)務(wù)危機(jī)密切相關(guān)，財(cái)務(wù)危機(jī)可以以相關(guān)指標(biāo)來進(jìn)行測試4.

COSO報(bào)告（1992）發(fā)現(xiàn)5:獨(dú)立董事人數(shù)少、任期短且股權(quán)比例較低的情況下，財(cái)務(wù)舞弊的可能性很高。同時(shí)內(nèi)部審計(jì)制度不健全，甚至是不設(shè)立審計(jì)委員會(huì)的公司舞弊的可能性極高。

比斯利（1996）研究財(cái)務(wù)舞弊與董事會(huì)機(jī)構(gòu)的關(guān)系時(shí)發(fā)現(xiàn)，非舞弊公司獨(dú)立董事的比例顯著高于舞弊公司。財(cái)務(wù)舞弊受到董事會(huì)規(guī)模的限制，董事會(huì)規(guī)模小，財(cái)務(wù)舞弊概率大，反之則相反6.

雅培、帕克等（2002）在研究舞弊企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)專業(yè)性和獨(dú)立性的高低是衡量財(cái)務(wù)舞弊的重要標(biāo)志1.

Kirkos （2007）在研究希臘制造業(yè)的舞弊情況時(shí)，選取了 76家舞弊公司與76家非舞弊公司樣本，釆用了決策樹、神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)和貝葉斯網(wǎng)絡(luò)三種數(shù)據(jù)挖掘分類技術(shù)來識(shí)別企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊，最終證明貝葉斯方法最為有效2.

3.1.4國外學(xué)者關(guān)于財(cái)務(wù)舞弊治理的研究

全美反舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)報(bào)告（1987）提出了反舞弊的四層次機(jī)制理論3.該理論基于財(cái)務(wù)舞弊四因素理論提出，為上市公司防范舞弊提出了建議。首先，在公司層面，應(yīng)構(gòu)建有效的治理結(jié)構(gòu)，完善內(nèi)部審計(jì)；其次，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面，應(yīng)做好獨(dú)立的外部審計(jì)；再次，在監(jiān)管和執(zhí)法層面，應(yīng)建立嚴(yán)密的內(nèi)部控制制度，并有外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管；最后，在教育層面，要加強(qiáng)對(duì)管理層的道德教育。

3.2國內(nèi)文獻(xiàn)綜述

3.2.1國內(nèi)學(xué)者關(guān)于財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因的研究

林長泉（2000）研究國有上市企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的原因，認(rèn)為：國企改制不充分，沒有實(shí)現(xiàn)完全的政企分開財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)國內(nèi)外研究現(xiàn)狀，管理者為了利益尋租而產(chǎn)生了舞弊。

婁全（2004）提出包含文化、動(dòng)機(jī)、利益權(quán)衡和機(jī)會(huì)的財(cái)務(wù)舞弊四因子假說，他構(gòu)建了財(cái)務(wù)舞弊模型，認(rèn)為財(cái)務(wù)舞弊的概率等于文化、動(dòng)機(jī)、利益權(quán)衡和機(jī)會(huì)這四因子發(fā)生概率的乘積4.

顧琳琳（2005）提出了財(cái)務(wù)舞弊三元素理論。他認(rèn)為誘因、手段和機(jī)會(huì)是導(dǎo)致財(cái)務(wù)舞弊發(fā)生的三個(gè)元素，任何一個(gè)因素的發(fā)生的概率增大時(shí)，舞弊行為發(fā)生的概率也將隨之增大，若是三個(gè)元素發(fā)生的概率同時(shí)增大，那么必將發(fā)至舞弊行為。

陳少華（2007）從內(nèi)在和外在兩個(gè)方面分析了財(cái)務(wù)舞弊的形成。他認(rèn)為財(cái)務(wù)舞弊的內(nèi)在原因包括：治理結(jié)構(gòu)低效率、信息不對(duì)稱、利益誘惑等；外在原因包括：法制缺失、道德機(jī)制失效、審計(jì)獨(dú)立性失效、市場機(jī)制失靈等1.

3. 2. 2國內(nèi)學(xué)者關(guān)于財(cái)務(wù)舞弊方式的研究

閻達(dá)五（2001）對(duì)財(cái)務(wù)舞弊企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分析，他發(fā)現(xiàn)較為普遍的利潤操作手段有：關(guān)聯(lián)方交易、降低賒銷標(biāo)準(zhǔn)、提前確認(rèn)收入、虛假銷售、虛增其他應(yīng)收款等2.

黃建新（2006）認(rèn)為中國上市公司財(cái)務(wù)舞弊的手段主要有：關(guān)聯(lián)方交易、侵占子公司貨幣資金、調(diào)整會(huì)計(jì)政策、“洗大澡”、桓造原始憑證等3.

張大翠（2008）總結(jié)了三大舞弊行為方式：第一，虛增資產(chǎn)以及收入；第二，延時(shí)、違規(guī)、遺漏披露；第三，少計(jì)費(fèi)用4.

施金龍（2011）研究我國上市公司財(cái)務(wù)舞弊方式，得出以下結(jié)論：虛增收入和利潤、延時(shí)交易事實(shí)、操作內(nèi)幕交易、私人買賣證券、占用客戶保證金等手段是財(cái)務(wù)舞弊的常見行為.

3. 2. 3國內(nèi)學(xué)者關(guān)于財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別的研究

陳亮、王弦（2003）在研究7家被公開處罰的舞弊企業(yè)后，發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)指標(biāo)可以識(shí)別企業(yè)是否發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊行為。財(cái)務(wù)指標(biāo)變化過快的公司很有可能會(huì)發(fā)生舞弊行為。

陳驗(yàn)、王明（2005）釆用邏輯回歸檢驗(yàn)的方式證明：財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績、董事會(huì)特征（指的是執(zhí)行董事比重、董事長和總經(jīng)理是否存在兩崗一人的現(xiàn)象）、股權(quán)結(jié)構(gòu)等因子和財(cái)務(wù)舞弊存在密切關(guān)系，通過對(duì)這三個(gè)變量指標(biāo)建立預(yù)警機(jī)制可以有效識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊6.

王澤霞（2005）以上市公司的內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)師事務(wù)所為問卷調(diào)查對(duì)象，經(jīng)過統(tǒng)計(jì)分析，提出了具有本土色彩的21個(gè)財(cái)務(wù)舞弊紅旗指標(biāo)1.

劉樹嘉（2011）從被證監(jiān)會(huì)公開處罰的上市制造業(yè)企業(yè)中選取樣本，選取16個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)作為研究變量，構(gòu)建識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊的回歸模型，最終證明資本公積、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、所有者權(quán)益等指標(biāo)可以用來有效識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊行為。23. 2. 4國內(nèi)學(xué)者關(guān)于財(cái)務(wù)舞弊治理的研究==平新喬（2003）基于博弈論的視角，認(rèn)為放松對(duì)再融資資格的監(jiān)管或者是調(diào)低其凈資產(chǎn)收益率，有助于虛報(bào)納什均衡的解體3.

姚斌（2006）認(rèn)為應(yīng)構(gòu)建完善的法人治理結(jié)構(gòu)和公司章程約束機(jī)制4.

陳關(guān)亭（2007）研究認(rèn)為，只要構(gòu)成財(cái)務(wù)舞弊三要素理論的任何一個(gè)要素能夠被規(guī)避掉，那么財(cái)務(wù)舞弊的行為就不會(huì)發(fā)生，因此要治理財(cái)務(wù)舞弊只需要集中治理某一個(gè)因素即可5.

申光旭（2008）研究認(rèn)為，構(gòu)建完善公司治理結(jié)構(gòu)、健全內(nèi)部審計(jì)制度、完善會(huì)計(jì)以及審計(jì)準(zhǔn)則體系、健全監(jiān)管制度、加大對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的懲罰力度等措施可以有效治理財(cái)務(wù)舞弊3.3小結(jié)==國外對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)因、方式、識(shí)別以及治理的研究非常豐富，且形成了較為系統(tǒng)的理論。我國針對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的研究時(shí)間還較短，大多都是在歐美研究理論的基礎(chǔ)上開展的。但是我國資本市場和歐美資本市場的運(yùn)行情況差距較大，因此應(yīng)在借鑒歐美經(jīng)驗(yàn)理論的同時(shí)，立足于我國的實(shí)際情況來研究財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象。

更多財(cái)稅咨詢、上市輔導(dǎo)、財(cái)務(wù)培訓(xùn)請(qǐng)關(guān)注理臣咨詢 素材來源：部分文字/圖片來自互聯(lián)網(wǎng)，無法核實(shí)真實(shí)出處。由理臣咨詢整理發(fā)布，如有侵權(quán)請(qǐng)聯(lián)系刪除處理。