2010年11月9日，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于工會經(jīng)費企業(yè)所得稅稅前扣除憑據(jù)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第24號)，對工會經(jīng)費稅前扣除憑據(jù)問題做出具體規(guī)定。實務(wù)中，對于工會經(jīng)費的稅前扣除，需關(guān)注以下幾點：

1、計提基數(shù)：工會經(jīng)費的計算基數(shù)為企業(yè)實際發(fā)生的、并且允許稅前扣除的工資薪金總額，而不是工資薪金的提取數(shù)總額。《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。前款所稱工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出?！?/p>

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函[2009]3號)進一步明確：“合理工資、薪金”是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金總和。不包括企業(yè)的職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。屬于國有性質(zhì)的企業(yè)，其工資薪金不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額;超過部分，不得計入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。

那么，什么是合理的支出呢?主要依據(jù)兩個方面進行判斷：一是存在“任職或雇傭關(guān)系”的雇員實際提供了服務(wù)，因任職或雇傭關(guān)系支付的勞動報酬應(yīng)與所付出的勞動相關(guān)，這是判斷工資薪金支出合理性的主要依據(jù)。二是報酬總額在數(shù)量上是合理的。任職或雇傭有關(guān)的全部支出，包括現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式的報酬。此外，《財政部關(guān)于企業(yè)加強職工福利費財務(wù)管理的通知》(財企[2009]242號)第二條規(guī)定，企業(yè)為職工提供的交通、住房、通訊待遇，已經(jīng)實行貨幣化改革的，按月按標準發(fā)放或支付的住房補貼、交通補貼或者車改補貼、通訊補貼，應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額，不再納入職工福利費管理;尚未實行貨幣化改革的，企業(yè)發(fā)生的相關(guān)支出作為職工福利費管理，但根據(jù)國家有關(guān)企業(yè)住房制度改革政策的統(tǒng)一規(guī)定，不得再為職工購建住房。企業(yè)給職工發(fā)放的節(jié)日補助、未統(tǒng)一供餐而按月發(fā)放的午餐費補貼，應(yīng)當(dāng)納入工資總額管理。

2、扣除原則：《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十一條規(guī)定，企業(yè)撥繳的職工工會經(jīng)費，不超過工資、薪金總額2%的部分，準予扣除。同時，工會經(jīng)費稅前扣除必須遵循收付實現(xiàn)制原則，即：準予稅前扣除的工會經(jīng)費必須是企業(yè)已經(jīng)實際發(fā)生的部分，對于賬面已經(jīng)計提但未實際發(fā)生的工會經(jīng)費，不得在納稅年度內(nèi)稅前扣除。

全國總工會、國家稅務(wù)總局《關(guān)于進一步加強工會經(jīng)費稅前扣除管理的通知》(總工發(fā)[2005]9號)規(guī)定，凡依法建立工會組織的企業(yè)、事業(yè)單位以及其他組織，每月按照全部職工工資總額的2%向工會撥繳工會經(jīng)費，并憑工會組織開具的《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》在稅前扣除。凡不能出具《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》的，其提取的職工工會經(jīng)費不得在企業(yè)所得稅前扣除。對企業(yè)、事業(yè)單位以及其他組織沒有取得《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》而在稅前扣除的，稅務(wù)部門按照現(xiàn)行稅收有關(guān)規(guī)定在計算企業(yè)所得稅時予以調(diào)整，并按照稅收征管法的有關(guān)規(guī)定予以處理。

另外，根據(jù)《全總辦公廳關(guān)于基層工會組織籌建期間撥繳工會經(jīng)費(籌備金)事項的通知》(總工辦發(fā)[2004]29號)規(guī)定，根據(jù)《工會法》第十一條和第四十二條的規(guī)定，上級工會派員幫助和指導(dǎo)尚未組建工會組織的企業(yè)、事業(yè)單位、機關(guān)和其他組織的職工籌建工會組織，自籌建工作開始的下個月起，由有關(guān)單位按每月全部職工工資總額的2%向上級工會全額撥繳工會經(jīng)費(籌備金)。上級工會收到工會經(jīng)費(籌備金)后向有關(guān)單位開具《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》，有關(guān)單位憑專用收據(jù)在稅前列支。

國家稅務(wù)總局公告2010年第24號規(guī)定，根據(jù)《工會法》、《中國工會章程》和財政部頒布的《工會會計制度》，以及財政票據(jù)管理的有關(guān)規(guī)定，全國總工會決定從2010年7月1日起，啟用財政部統(tǒng)一印制并套印財政部票據(jù)監(jiān)制章的《工會經(jīng)費收入專用收據(jù)》，同時廢止《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》。為加強對工會經(jīng)費企業(yè)所得稅稅前扣除的管理，自2010年7月1日起，企業(yè)撥繳的職工工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額2%的部分，憑工會組織開具的《工會經(jīng)費收入專用收據(jù)》在企業(yè)所得稅稅前扣除。而2010年7月1日之前發(fā)生的仍憑工會組織開具的《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》在企業(yè)所得稅稅前扣除。

附：《工會經(jīng)費收入專用收據(jù)》樣式

3、賬務(wù)處理：對于建立工會組織的企業(yè)，按工資總額2%撥繳的工會經(jīng)費，會計核算應(yīng)遵循《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》的規(guī)定，企業(yè)支付工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費用于工會運作和職工培訓(xùn)，借記“應(yīng)付職工薪酬”，貸記“銀行存款”等科目。

(1)按月計提工會經(jīng)費時

借：管理費用--工會經(jīng)費

貸：應(yīng)付職工薪酬--工會經(jīng)費

(2)向當(dāng)?shù)乜偣U納工會經(jīng)費和撥給工會組織時

借：應(yīng)付職工薪酬--工經(jīng)會費

貸：銀行存款

(3)工會組織返還時：

借：銀行存款

貸：其他應(yīng)付款-工會經(jīng)費

(4)報銷費用時：

借：其他應(yīng)付款-工會經(jīng)費

貸：銀行存款

注意：實務(wù)中筆者接到一些咨詢，問企業(yè)開展崗位能手競賽，發(fā)放的勞動競賽獎金能否稅前扣除?根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》(國務(wù)院令第512號)第四十一條的規(guī)定，在不超過工資、薪金總額2%部分的工會經(jīng)費，企業(yè)在撥繳環(huán)節(jié)準予稅前扣除。對于企業(yè)組織勞動競賽，發(fā)放給員工的獎品，雖屬于工會經(jīng)費支出，但不得在稅前重復(fù)扣除。

02、旅游支出

對于職工集體旅游支出如何進行稅前扣除，實務(wù)中存在三種觀點。

觀點一：職工集體旅游支出不屬于合理的工資薪金支出，故不允許按照工資薪金支出進行稅前扣除。理由是《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函〔2009〕3號)明確，《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條所稱的“合理工資、薪金”，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機構(gòu)制訂的工資、薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資、薪金。

稅務(wù)機關(guān)在對工資、薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：

(一)企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資、薪金制度;

(二)企業(yè)所制訂的工資、薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平;

(三)企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資、薪金是相對固定的，工資、薪金的調(diào)整是有序進行的;

(四)企業(yè)對實際發(fā)放的工資、薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務(wù);

(五)有關(guān)工資、薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。

而企業(yè)“管理費用”中列支的旅游支出不具有相對的固定性，是臨時決定，沒有按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機構(gòu)制訂的工資、薪金制度執(zhí)行，沒有按工資、薪金的調(diào)整有序進行，因此不屬于合理的工資薪金支出，不能按合理的工資、薪金支出扣除。

觀點二：職工集體旅游支出也不允許按照職工福利費的相關(guān)規(guī)定進行限額扣除。因為國稅函〔2009〕3號明確了職工福利費扣除范圍，包括以下內(nèi)容：

(一)尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費用和福利部門工作人員的工資、薪金、社會保險費、住房公積金、勞務(wù)費等。

(二)為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經(jīng)費補貼、職工交通補貼等。

(三)按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。

另外，《企業(yè)財務(wù)通則(2006)》第四十六條規(guī)定，企業(yè)不得承擔(dān)屬于個人的下列支出：

(一)娛樂、健身、旅游、招待、購物、饋贈等支出;……

可以看出，在總局層面，旅游支出按照職工福利費進行稅前扣除并無明確的政策依據(jù)。

觀點三：職工集體旅游支出允許按照職工福利費的相關(guān)規(guī)定進行限額扣除。在個別地方有類似的政策規(guī)定，如寧波市國家稅務(wù)局的答疑回復(fù)(發(fā)布時間：2012年06月26)：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函〔2009〕3號)規(guī)定，職工福利費包括為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利。從組織職工旅游的性質(zhì)來看，其具有緩節(jié)工作壓力，進一步提高生活質(zhì)量的積極意義，因此，企業(yè)組織職工旅游發(fā)生的費用支出暫納入職工福利費管理范疇，并按照稅收規(guī)定扣除。如果企業(yè)以職工旅游的名義，列支職工家屬或者其他非本單位雇員所發(fā)生的旅游費，則屬于與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出，不得納入職工福利費管理，也不得稅前扣除。

在寧波國稅的這個回復(fù)中，明確了企業(yè)組織職工旅游發(fā)生的費用支出暫納入職工福利費管理范疇，并按照稅收規(guī)定扣除。

此外，在《蘇州市地方稅務(wù)局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》(蘇州地稅函[2009]278號)中“二、關(guān)于企業(yè)扣除管理的若干問題”的部分也有與此類似的規(guī)定。

此外，對于企業(yè)獎勵部分優(yōu)秀員工旅游，實務(wù)中的主流觀點是作為工資薪金支出，在企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除。其政策依據(jù)是《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準予扣除。前款所稱工資、薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。

對于企業(yè)組織客戶旅游，實務(wù)中的主流觀點是作為業(yè)務(wù)招待費在企業(yè)所得稅前扣除。

對于企業(yè)高管個人的旅游支出，實務(wù)中的主流觀點是企業(yè)不得承擔(dān)屬于個人娛樂、旅游等支出，也不能在公司賬面作為費用列支。政策依據(jù)是《企業(yè)財務(wù)通則》(財政部令第41號)第四十六條規(guī)定：“企業(yè)不得承擔(dān)屬于個人的下列支出：

(一)娛樂、健身、旅游、招待、購物、饋贈等支出。

(五)應(yīng)由個人承擔(dān)的其他支出?！?/p>

綜上所述，在企業(yè)經(jīng)營過程中，特殊情況下發(fā)生一定的旅游費用是不可避免的。但在企業(yè)所得稅前如何扣除，因為政策不是非常明確，所以要根據(jù)旅游費用的真實用途、參與對象、發(fā)生金額和列支范圍等進行綜合判斷，最重要的是應(yīng)與主管稅務(wù)機關(guān)充分溝通，從而避免不必要的涉稅風(fēng)險。

03、退休人員津貼

情形一：退休職工未被企業(yè)返聘。

1、依據(jù)《企業(yè)會計準則第9號-職工薪酬》和《財政部關(guān)于企業(yè)加強職工福利費財務(wù)管理的通知》(財企[2009]242號)的相關(guān)規(guī)定，公司支付給退休人員的提供的各種形式的報酬和福利，屬于離職后福利，應(yīng)該作為職工福利費核算。

2、《國家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于強化部分總局定點聯(lián)系企業(yè)共性稅收風(fēng)險問題整改工作的通知》(稅總辦函[2014]652號)第一條規(guī)定：離退休人員的工資、福利等與取得收入不直接相關(guān)的支出的稅前扣除問題：與企業(yè)取得收入不直接相關(guān)的離退休人員工資、福利費等支出，不得在企業(yè)所得稅前扣除?！?/p>

依據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)在福利費中列支的退休人員的費用，不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。

情形二：退休職工被企業(yè)返聘。

1、依據(jù)《企業(yè)會計準則第9號-職工薪酬》的相關(guān)規(guī)定，職工退休后再被企返聘，回企業(yè)任職的，也屬于準則規(guī)范的職工范疇，企業(yè)支付給相關(guān)人員的報酬，應(yīng)該作為短期薪酬核算。

2、《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準予扣除。前款所稱工資、薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出?！?/p>

依上所述，退休職工被企業(yè)返聘再回企業(yè)任職的，與企業(yè)重新建立了雇傭關(guān)系，企業(yè)支付給相關(guān)人員的報酬，作為短期薪酬-工資薪金核算，在企業(yè)所得稅方面，作為企業(yè)合理的工資薪金支出，準予在稅前扣除。