很多基層稅務(wù)機(jī)關(guān)人員都會接到一些做新三板或ipo企業(yè)的財(cái)務(wù)經(jīng)理咨詢，我們會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)按照《股份支付》會計(jì)準(zhǔn)則對我們以前年度追溯確認(rèn)了管理費(fèi)用，按照國家稅務(wù)總局2012年發(fā)布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第18號)規(guī)定，不是股權(quán)激勵費(fèi)用可以在企業(yè)所得稅稅前扣除嗎，那我們企業(yè)以前年度(5年內(nèi))多交了企業(yè)所得稅，從而向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請要退稅。

非上市公司股權(quán)激勵，能否確定費(fèi)用稅前扣除呢?從18號公告來看，是不否定的。在18號公告最后一條說了：非上市公司，凡比照《管理辦法》的規(guī)定建立職工股權(quán)激勵計(jì)劃，且在企業(yè)會計(jì)處理上，也按我國會計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定處理的，其股權(quán)激勵計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題，可以按照上述規(guī)定執(zhí)行。但是，這里大家要注意，并非所有的非上市公司按照《股份支付》進(jìn)行會計(jì)處理的，都屬于我們18號公告可以稅前扣除的費(fèi)用。其次，按照18號公告規(guī)定，你股權(quán)激勵費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前扣除，前提必須是激勵對象按照工資、薪金所得繳納了個人所得稅。我們企業(yè)所得稅的扣除年度是在激勵對象工資、薪金的繳納年度。所以，很多非上市公司財(cái)務(wù)經(jīng)理到稅務(wù)局要退稅時，被問到激勵對象是否按工資、薪金繳納個人所得稅后就不吱聲了。

非上市公司股權(quán)激勵實(shí)際有如下幾種情況：

1、限制性股權(quán)是大股東低價(零對價)授予的;

2、限制性股權(quán)是激勵對象低價增資取得的;

3、激勵對象符合財(cái)稅[2016]101號文的規(guī)定，不在行權(quán)當(dāng)期，而是遞延到轉(zhuǎn)讓時按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”20%的稅率繳納個人所得稅;

4、股權(quán)激勵計(jì)劃是通過合伙企業(yè)形式間接授予的，而非直接授予給激勵對象的;大部分非上市公司股權(quán)激勵，其實(shí)都是通過合伙企業(yè)這種間接方式授予的。

不管是直接授予，還是通過合伙企業(yè)間接授予，按照《股份支付》會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在會計(jì)上都要確認(rèn)管理費(fèi)用。但是，企業(yè)所得稅對于股權(quán)激勵稅前扣除的要求和會計(jì)準(zhǔn)則是不一樣的。在稅收上是，只有你激勵對象按照工資、薪金繳納了個人所得稅的，授予企業(yè)才能確認(rèn)費(fèi)用在企業(yè)所得稅稅前扣除。我們股權(quán)激勵按照工資、薪金最高45%繳納了個人所得稅，我也允許你授予企業(yè)在沒有實(shí)際現(xiàn)金流支出的情況下可以確認(rèn)費(fèi)用按照25%的稅率稅前扣除，綜合來看，實(shí)際稅率在20%左右。而如果你激勵對象低價增資、或從大股東取得股權(quán)環(huán)節(jié)沒有按照工資、薪金繳納個人所得稅，亦或是按照財(cái)稅[2016]101號文遞延到財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時繳納個人所得稅，此時激勵對象實(shí)際是按照20%的稅率繳納個人所得稅。這種情況下，我們認(rèn)為實(shí)際就不存在授予企業(yè)層面的利益讓渡，而直接認(rèn)為是股東層面的利益讓渡。因此，此時就不能在授予企業(yè)層面確認(rèn)費(fèi)用稅前扣除。

所以，大家可以看到，各種股權(quán)激勵方案能否確認(rèn)企業(yè)所得稅稅前扣除，我們和美國類似，就是強(qiáng)調(diào)激勵對象的個人所得稅處理和授予企業(yè)的企業(yè)所得稅處理的一致。只有激勵對象按照工資、薪金所得繳納個人所得稅的，授予企業(yè)才能確認(rèn)費(fèi)用在企業(yè)所得稅稅前扣除。而如果激勵對象不是按照工資、薪金繳納個人所得稅的，而是遞延到實(shí)際股權(quán)賣出環(huán)節(jié)按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅的，那此時就認(rèn)為是股東層面的交易，屬于在股東層面的利益讓渡，就不能在授予企業(yè)層面確認(rèn)費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前扣除。

所以，從宏觀總體稅率來看，如果激勵對象按照工資、薪金繳納了個人所得稅，最高稅率45%，企業(yè)層面就可以在沒有實(shí)際支出的情況下確認(rèn)費(fèi)用，按照25%的稅率扣除少繳納企業(yè)所得稅，從實(shí)際稅負(fù)來看差不多是20%左右。而如果激勵對象直接按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”20%的稅率繳納個人所得稅，那授予企業(yè)層面就不能確認(rèn)費(fèi)用在企業(yè)所得稅稅前扣除。因此，從整體稅負(fù)來看，這兩種方案的實(shí)際稅負(fù)也是基本一致的。

因此，對于非上市公司以權(quán)益結(jié)算的股權(quán)激勵，能否確認(rèn)費(fèi)用在企業(yè)所得稅稅前扣除，其實(shí)也相對比較簡單，除了按照18號的要求建立職工股權(quán)激勵計(jì)劃，會計(jì)也按規(guī)定處理，最關(guān)鍵的把握就是實(shí)現(xiàn)激勵對象工資、薪金個人所得稅和授予企業(yè)股權(quán)激勵企業(yè)所得稅費(fèi)用扣除的匹配。

同時，對于另外一個問題，我們認(rèn)為未來也可能有中國更加靈活的解決方案。就是很多上市公司都反映的中國目前股權(quán)激勵按照工資、薪金繳納個人所得稅稅負(fù)太重，很多都是要按最高45%的稅率繳納個人所得稅了。如果我們順暢地將集團(tuán)間股權(quán)激勵企業(yè)所得稅稅前扣除規(guī)則明晰了。其實(shí)未來我國也可以采取更加靈活的稅收政策選擇，就是讓上市公司自己去選擇。如果你選擇股權(quán)激勵所得按照工資、薪金所得繳納個人所得稅，那就允許上市公司扣除企業(yè)所得稅費(fèi)用。如果你選擇按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅，那我就不允許上市公司扣除費(fèi)用。這里，上市公司就要自己選擇好了。因?yàn)槿绻氵x擇按照工資、薪金所得繳納個人所得稅，那在你行權(quán)時就要納稅。但如果你行權(quán)取得股票再賣，是暫免征收個人所得稅的。但是，如果你選擇按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，遞延到股票賣的時候繳納個人所得稅，那后期如果股票上漲，可能就要全部按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅，且授予企業(yè)層面雖然會計(jì)上確認(rèn)管理費(fèi)用，也無法在企業(yè)所得稅稅前扣除。當(dāng)然了，考慮到很多互聯(lián)網(wǎng)公司已經(jīng)將股權(quán)激勵作為薪酬方案的重要組成部分，如果全部自由選擇遞延到后期股票轉(zhuǎn)讓納稅，可能影響較大。此時可以對其中部分比例的激勵所得允許自由選擇。