蘋果、谷歌、臉書、微軟等耳熟能詳?shù)幕ヂ?lián)網(wǎng)巨頭均將歐洲總部扎寨于愛(ài)爾蘭。圖為蘋果位于美國(guó)加州圣塔莫尼卡的零售店。 （視覺(jué)中國(guó)/圖）

2021年7月10日，二十國(guó)集團(tuán)（G20）財(cái)政部長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議在意大利召開(kāi)，131個(gè)國(guó)家就國(guó)際稅收問(wèn)題達(dá)成兩項(xiàng)重大協(xié)議：一是將大型跨國(guó)企業(yè)的部分征稅權(quán)從企業(yè)注冊(cè)地重新分配至企業(yè)經(jīng)營(yíng)與盈利地，二是設(shè)立全球最低企業(yè)稅率（預(yù)計(jì)不低于15%）。

這可能是近百年來(lái)針對(duì)國(guó)際稅收體系最深刻的改革，試圖一勞永逸地解決各國(guó)不斷流失的稅源問(wèn)題——通過(guò)重新分配征稅權(quán)，鏟除滋生逃稅的土壤。如果所有國(guó)家都采取15%的最低稅率，避稅天堂自然失去了存在的意義。

談起避稅天堂，普通人也能想起一兩個(gè)名字，開(kāi)曼、百慕大、澤西、維京群島等等，這些島嶼以極低甚至為零的稅率吸引著全球最富有的人群和企業(yè)，因此也被稱作“富人天堂”。

以互聯(lián)網(wǎng)為代表的跨國(guó)巨頭，通過(guò)在避稅天堂輾轉(zhuǎn)騰挪，省下了巨大利潤(rùn)。國(guó)際貨幣基金組織（IMF）的期刊在2015年刊載的一份學(xué)者研究報(bào)告顯示，避稅港造成各國(guó)政府每年流失的企業(yè)所得稅高達(dá)5000億至6000億美元。

這加劇了全球經(jīng)濟(jì)不平等如何避稅，因?yàn)樵诹魇У亩愂帐杖胫?，低收入?guó)家占到約2000億美元，占其GDP的比重遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了發(fā)達(dá)國(guó)家，甚至超過(guò)了全球低收入國(guó)家每年獲得的外國(guó)發(fā)展援助資金總額(約1500億美元)。

根據(jù)經(jīng)合組織（OECD）的測(cè)算，若新的稅收協(xié)議達(dá)成，每年將至少為全球帶來(lái)1500億美元的額外稅收，并且至少有1000億美元的征稅利潤(rùn)會(huì)被重新分配。詳細(xì)措施預(yù)計(jì)在2023年出臺(tái)。

“愛(ài)爾蘭雙層三明治”

相比老牌避稅天堂，愛(ài)爾蘭共和國(guó)沒(méi)什么名氣。但這個(gè)國(guó)土面積只有70萬(wàn)平方公里的島國(guó)卻有歐洲“硅谷”之稱，蘋果、谷歌、臉書、微軟等耳熟能詳?shù)幕ヂ?lián)網(wǎng)巨頭均將歐洲總部扎寨于此。

愛(ài)爾蘭有一些獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)，早在19世紀(jì)90年代，就建成了“北美—愛(ài)爾蘭跨大西洋海底光纜”，成為美國(guó)企業(yè)設(shè)立歐洲數(shù)據(jù)托管中心的首選。該國(guó)平均電費(fèi)要比其他歐盟國(guó)家少三分之一，且大力發(fā)展清潔能源，滿足互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的電力需求。

晨風(fēng)向南方周末記者指出，跨國(guó)企業(yè)青睞愛(ài)爾蘭最關(guān)鍵的因素，是其極盡低廉的稅收。根據(jù)歐盟2016年的一項(xiàng)調(diào)查，蘋果在愛(ài)爾蘭的繳稅甚至不滿1%。晨風(fēng)就任于一家國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所，常駐英國(guó)。

1980年代，愛(ài)爾蘭財(cái)政赤字飆升，政府為改善經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和就業(yè)率，對(duì)當(dāng)時(shí)新興的軟件企業(yè)招商引資，針對(duì)IBM、微軟、蘋果等大公司，給出了大幅度稅收優(yōu)惠。

“愛(ài)爾蘭名義上的最低稅率在12.5%，比歐洲平均只低2%—3%左右，并沒(méi)有特別大優(yōu)勢(shì)。”晨風(fēng)說(shuō)。

但愛(ài)爾蘭政府為了留住企業(yè)，以“稅收換就業(yè)”，要求企業(yè)雇用大量當(dāng)?shù)貑T工，同時(shí)幫助這些企業(yè)設(shè)計(jì)出一套規(guī)避稅收的程序，其中最早也是最著名的要屬與蘋果公司的合作，被稱之為“愛(ài)爾蘭雙層——荷蘭三明治（Double Irish with Dutch sandwich ）”。

簡(jiǎn)而言之，假設(shè)蘋果在愛(ài)爾蘭成立一家銷售子公司A和一家總部位于避稅天堂的空殼子公司B，并在荷蘭另設(shè)一家空殼公司C。美國(guó)母公司將美國(guó)以外的收入都?xì)w給子公司A，同時(shí)將知識(shí)產(chǎn)權(quán)以低價(jià)轉(zhuǎn)讓給空殼公司B，B再轉(zhuǎn)讓給C，C再授權(quán)給A進(jìn)行銷售。A作為銷售渠道一旦有了收入，就支付知識(shí)產(chǎn)權(quán)版稅給C，C再向B支付版稅。

根據(jù)愛(ài)爾蘭法律，因?yàn)镃公司為荷蘭公司，所以可以免征A公司支付給C公司12.5%的企業(yè)稅。此外，三家公司同屬歐盟如何避稅，根據(jù)荷蘭的法律，免繳預(yù)提所得稅，因此進(jìn)出C公司的資金轉(zhuǎn)移不用繳稅。同時(shí)根據(jù)愛(ài)爾蘭稅法，總部或者母公司在外國(guó)就認(rèn)定為外國(guó)公司，因此B公司轉(zhuǎn)給避稅天堂母公司的費(fèi)用也不用繳稅。

A和B就像兩片面包夾著C，整個(gè)過(guò)程中蘋果只需要繳納荷蘭低廉的交易稅和極少的愛(ài)爾蘭所得稅。此舉引發(fā)其他國(guó)家不滿，尤其是法國(guó)、德國(guó)等蘋果歐洲銷售大國(guó)，幾乎沒(méi)有收到任何消費(fèi)稅。

歐盟委員會(huì)2016年裁定，蘋果在愛(ài)爾蘭享受的低稅率，等同于愛(ài)爾蘭為其提供國(guó)家補(bǔ)貼，違反歐盟規(guī)則，蘋果需補(bǔ)繳高達(dá)130億歐元的稅款。但歐盟常設(shè)法院因證據(jù)不足，在2020年最終撤銷了上述裁定。

在蘋果的啟發(fā)下，“愛(ài)爾蘭雙層三明治”幾乎成為跨國(guó)企業(yè)避稅的代名詞，在擁有知識(shí)產(chǎn)權(quán)的公司中相當(dāng)流行，尤其是IT行業(yè)。

“幾乎所有互聯(lián)網(wǎng)巨頭都愛(ài)上了‘三明治’。”晨風(fēng)說(shuō)。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)難題

“提高‘版權(quán)’收費(fèi)，擠壓生產(chǎn)環(huán)節(jié)的利潤(rùn)，是企業(yè)自我減稅通用的一招?！蓖蹊鞲嬖V南方周末記者。他在一家跨國(guó)醫(yī)藥企業(yè)擔(dān)任財(cái)務(wù)總監(jiān)（CTO），與互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)類似，醫(yī)藥行業(yè)同樣是知識(shí)產(chǎn)權(quán)“大戶”，公司利潤(rùn)大部分來(lái)自版權(quán)費(fèi)用。

他舉例，比如一臺(tái)蘋果手機(jī)，它的多道生產(chǎn)工序是在全球不同地方完成的，針對(duì)產(chǎn)業(yè)鏈上的每一環(huán)，政府都會(huì)對(duì)加工工廠征稅。生產(chǎn)成本往往和原料、人力、廠房等生產(chǎn)資料的價(jià)格相關(guān)，而且實(shí)體工廠的稅收很容易確定，因此蘋果很難調(diào)節(jié)這一部分的稅收和利潤(rùn)。蘋果母公司想要提高這部分利潤(rùn)，只有壓縮代工成本，“所以一般加工廠的利潤(rùn)都很薄”。

蘋果要做的是把知識(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移到愛(ài)爾蘭，因?yàn)檫@是它價(jià)格最高的部分，公司可以通過(guò)避稅進(jìn)一步放大這部分的收益。這幾乎成為一種定式：一家企業(yè)的關(guān)聯(lián)公司可能在低稅收的避稅天堂持有專利，但會(huì)向設(shè)在高稅收國(guó)家的關(guān)聯(lián)公司收取很高的品牌使用費(fèi)，從而實(shí)現(xiàn)在低稅收管轄區(qū)的利潤(rùn)最大化。

于是出現(xiàn)了一個(gè)奇特的景象：一面是蘋果在全球范圍尋找制造商，同時(shí)在全球范圍進(jìn)行銷售，獲得大量收入。另一面則是蘋果幾乎將所有海外利潤(rùn)集中在愛(ài)爾蘭的子公司，美國(guó)母公司日常經(jīng)營(yíng)還需要銀行貸款，即便公司賬上趴著大筆現(xiàn)金。

現(xiàn)金往往會(huì)被用于高管分紅、回購(gòu)股票等資本市場(chǎng)的操作，這些利好消息進(jìn)一步推動(dòng)公司股價(jià)上升。

很長(zhǎng)一段時(shí)間，像蘋果這樣的跨國(guó)企業(yè)究竟通過(guò)避稅省去了多少錢，難以計(jì)算，主要因?yàn)榻^大部分避稅天堂對(duì)注冊(cè)公司施行保密制度。

根據(jù)美國(guó)參議院2013年發(fā)布的調(diào)查，蘋果公司通過(guò)與愛(ài)爾蘭政府協(xié)商，以遠(yuǎn)低于該國(guó)法定稅率12%進(jìn)行避稅。2009年至2012年間，該公司將740億美元全球銷售收入的納稅地點(diǎn)從美國(guó)轉(zhuǎn)移到愛(ài)爾蘭，占到全部海外銷售的90.5%，但稅率只有平均不到0.1%。

參議院發(fā)表相關(guān)調(diào)查報(bào)告后，蘋果隨即聲稱，公司2012年在美國(guó)上繳了60億美元企業(yè)所得稅，占到其在美國(guó)收入的30%，相當(dāng)于美財(cái)政部收到的全部企業(yè)所得稅的2.5%。蘋果公司之所以把大量資金移到海外，是因?yàn)樵摴井a(chǎn)品銷售的三分之二發(fā)生在美國(guó)以外地區(qū)。

蘋果的回復(fù)并不能解釋為何沒(méi)有在海外納稅，卻也揭示出一個(gè)現(xiàn)實(shí)：跨國(guó)企業(yè)的稅收問(wèn)題遇到了根本性的矛盾。

社科院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院副院長(zhǎng)楊志勇向南方周末記者分析，以往國(guó)際稅收問(wèn)題重點(diǎn)解決的是避免重復(fù)征稅，遇到數(shù)字化（如網(wǎng)上購(gòu)物）后，稅源轉(zhuǎn)移變得更為方便，但也導(dǎo)致有的國(guó)家收不到稅。

“以前追蹤稅源，根據(jù)的是人流、物流、資金流。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，實(shí)物沒(méi)了，人流也用不著，如果你用的還是加密貨幣，那就連資金流也查不到?！睏钪居抡f(shuō)。

加劇財(cái)富不平等

2008年以前，全世界對(duì)于避稅天堂的批評(píng)僅限于道德譴責(zé)，因?yàn)闊o(wú)人知道它們究竟給宏觀經(jīng)濟(jì)將帶來(lái)多大的影響。

那一年，加布里埃爾·祖克曼（Gabriel Zucman）還只是一家巴黎小券商的實(shí)習(xí)生，負(fù)責(zé)記錄客戶備忘錄。他發(fā)現(xiàn)幾百億美元資金來(lái)往于避稅天堂之間，這些數(shù)字甚至占到當(dāng)時(shí)國(guó)際風(fēng)險(xiǎn)投資總金額的一半以上。

2013年，他成為法國(guó)知名經(jīng)濟(jì)學(xué)家托馬斯·皮凱蒂 (Thomas Piketty)的學(xué)生，研究全球財(cái)富不平等問(wèn)題。他通過(guò)離岸金融的角度解釋了稅收流失如何加劇了財(cái)富不平等現(xiàn)象，并寫出了《避稅天堂調(diào)查》一書。

祖克曼告訴南方周末記者，這本論著的誕生很大程度上受惠于調(diào)查數(shù)據(jù)的出現(xiàn)。2010年，美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)了《外國(guó)賬戶稅收合規(guī)法案》（FATCA），該法案要求避稅天堂與美國(guó)分享銀行信息，否則會(huì)遭受經(jīng)濟(jì)制裁。

根據(jù)祖克曼的統(tǒng)計(jì)，截至2017年，個(gè)人藏匿在避稅天堂的資金高達(dá)8.7萬(wàn)億美元。英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家、研究機(jī)構(gòu)“稅收正義網(wǎng)絡(luò)”創(chuàng)始人Alex Cobham則估算，美國(guó)跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移至避稅天堂的企業(yè)利潤(rùn)從1990年代的大約5%—10%增長(zhǎng)到今天的25%—30%。

在另一份與哥本哈根大學(xué)的合作研究報(bào)告中，祖克曼指出，1985年至2018年間，全球平均法定公司稅率下降了約一半，從49%降至24%。尤其在2018年，美國(guó)在特朗普?qǐng)?zhí)政下將稅率從35%下調(diào)至21%，全球政府都進(jìn)入了新一輪對(duì)稅收的“惡性競(jìng)爭(zhēng)”中。

祖克曼提出，這類大規(guī)模的逃稅行為不僅讓國(guó)家損失慘重，也讓基礎(chǔ)的宏觀數(shù)據(jù)喪失意義，由此可能引發(fā)嚴(yán)重的金融后果。

“不公平不僅體現(xiàn)在國(guó)家收入的問(wèn)題上，國(guó)家喪失稅源意味著可能會(huì)加強(qiáng)對(duì)普通人的征稅力度。”他說(shuō)，“美國(guó)的黃金時(shí)代，中產(chǎn)階級(jí)收入的增長(zhǎng)速度與百萬(wàn)富翁的產(chǎn)生速度大致相同，而這一時(shí)期美國(guó)公司近50%的稅收收入被用于州和聯(lián)邦支出?？纯船F(xiàn)在幾近‘枯竭’的中產(chǎn)階級(jí)吧?！?/p>

在過(guò)去幾十年里，大規(guī)模的企業(yè)稅收減免幫助跨國(guó)企業(yè)積累了不可思議的資金。與此同時(shí)，國(guó)會(huì)只能通過(guò)提高工資稅來(lái)支撐預(yù)算，相當(dāng)于美國(guó)中產(chǎn)階級(jí)為此埋單。

祖克曼也承認(rèn)，過(guò)去幾十年是自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)獲得了勝利，但他并不是要推翻這樣的勝利，而是認(rèn)為，“通過(guò)國(guó)際間合作，全世界都可以變得更好”。

如何杜絕下一個(gè)愛(ài)爾蘭

國(guó)際間合作需要某種契機(jī)。

2008年金融危機(jī)后，各國(guó)政府一面肩負(fù)消除巨額財(cái)政赤字的任務(wù)，另一方面要應(yīng)對(duì)憤怒的選民，向他們解釋為何政府要由納稅人出資救助“貪婪”的銀行家們，即便大家早已對(duì)跨國(guó)公司和富人逃稅的行為感到不滿。

2011年9月17日，上千名示威者聚集在美國(guó)紐約曼哈頓，試圖占領(lǐng)華爾街，示威組織者稱，他們的目的是要反對(duì)美國(guó)政治的權(quán)錢交易、反抗社會(huì)不公，此后一個(gè)月內(nèi)，抗議活動(dòng)逐漸升級(jí)為一場(chǎng)受到全球關(guān)注的社會(huì)運(yùn)動(dòng)。

2014年，OECD經(jīng)合組織發(fā)布了兩項(xiàng)重要計(jì)劃，一是發(fā)布了新版“通用報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)”（CRS，Common Reporting Standard），該標(biāo)準(zhǔn)與上述美國(guó)的FATCA法案類似，要求成員國(guó)公開(kāi)相關(guān)金融賬戶的財(cái)產(chǎn)和涉稅信息，能夠幫助稅務(wù)主管部門跟蹤納稅人的離岸資產(chǎn)。

二是針對(duì)跨國(guó)公司的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目(BEPS，base erosion and profit shifting)。楊志勇形容，BEPS更像是此次OECD國(guó)際稅制改革的雛形，這一次之所以這么多國(guó)家在短時(shí)間內(nèi)同意設(shè)置15%的全球最低企業(yè)稅率，和之前國(guó)際稅收合作打下的基礎(chǔ)有密切關(guān)系。

“如今經(jīng)濟(jì)是全球化的，政治是當(dāng)?shù)鼗??！比蚧菐?kù)CCG主任王輝耀向南方周末記者形容，跨國(guó)企業(yè)將利潤(rùn)堆積在避稅天堂或愛(ài)爾蘭這樣的稅收洼地，勢(shì)必會(huì)影響財(cái)政收入，從而加劇民眾對(duì)全球化的不滿情緒。

“通過(guò)統(tǒng)一的全球稅制，重新確認(rèn)收稅標(biāo)準(zhǔn)，能夠讓各國(guó)人民嘗到全球化的‘甜頭’，而不是加劇貧富差距、加深民粹的情緒?！蓖踺x耀說(shuō)。

楊志勇有些擔(dān)憂，盡管OECD確認(rèn)將于2023年拿出具體稅改方案，但懸而未決的問(wèn)題太多，包括最低稅率對(duì)哪些企業(yè)適用，各國(guó)企業(yè)的利潤(rùn)率怎么統(tǒng)一，稅收利益分配中市場(chǎng)國(guó)如何確定，份額如何界定等。

“本質(zhì)上關(guān)系到國(guó)際稅收利益分配問(wèn)題，130多個(gè)國(guó)家和地區(qū)參與，大家的訴求都不一樣，如何才能獲得統(tǒng)一的方案？”楊志勇說(shuō)。

受稅制改革影響最大的會(huì)計(jì)師反倒最“淡定”，晨風(fēng)的淡定源于業(yè)務(wù)量的上升。繼2021年4月份國(guó)際稅改的消息傳出后，他的郵箱每天都收到跨國(guó)公司CTO們的咨詢，“大家談?wù)撟疃嗟牟皇侨绾斡蠂?guó)際稅改，而是如何找到下一個(gè)‘三明治’”。

站在跨國(guó)企業(yè)的角度，王梓認(rèn)為，只要任何一個(gè)類似愛(ài)爾蘭的稅收洼地存在，企業(yè)避稅、逃稅都不可能完全杜絕，“總有國(guó)家和地區(qū)愿意放棄部分稅收換取其他利益”。

受美國(guó)和歐盟施壓，愛(ài)爾蘭政府承諾在2020年之前完成BEPS的要求，蘋果、谷歌、臉書等一些巨頭也已放棄“愛(ài)爾蘭雙層三明治”模式。

但在傳統(tǒng)避稅天堂如加勒比地區(qū)遭到各國(guó)政府限制的背景下，愛(ài)爾蘭歐盟成員國(guó)的身份仍是跨國(guó)企業(yè)的最佳選擇——即便無(wú)法達(dá)到完全的零稅率，愛(ài)爾蘭的12.5%的低稅率仍具吸引力。

（應(yīng)受訪者要求，晨風(fēng)、王梓為化名）

南方周末記者 徐庭芳

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