審計單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素的特殊考慮

福建省注冊會計師協(xié)會專家提示第30號 2022-3-15

本專家提示由福建省注冊會計師協(xié)會起草，不能替代中國注冊會計師審計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求，僅供注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中參考。由于被審計單位的情況千差萬別，專家提示亦并非對所有可能出現(xiàn)問題的全面描述，其結(jié)論亦可能會因不同情況而有所改變，注冊會計師在使用時應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷。

為持續(xù)與國際審計準(zhǔn)則趨同財務(wù)報表審計， 2021年12月9日，財政部發(fā)布修訂后的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1603號——審計單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素的特殊考慮》準(zhǔn)則(以下簡稱1603號審計準(zhǔn)則)。12月17日,中國注冊會計師協(xié)會針對該審計準(zhǔn)則發(fā)布配套的應(yīng)用指南。審計準(zhǔn)則和應(yīng)用指南均于2022年1月1日起施行。

1603號審計準(zhǔn)則修訂的總體原則和思路主要是貫徹新審計報告準(zhǔn)則的理念?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》等適用于通用目的整套財務(wù)報表審計的新審計報告準(zhǔn)則，在改進(jìn)審計報告模式、增加審計報告要素、豐富審計報告內(nèi)容等方面作出了重大改進(jìn)，有效提高了審計質(zhì)量和審計報告的信息含量。本次修訂，針對單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素的審計，按照新審計報告準(zhǔn)則的理念對審計準(zhǔn)則作出修訂，以提升此類業(yè)務(wù)報告的信息含量和決策相關(guān)性，體現(xiàn)維護(hù)公眾利益的宗旨。

現(xiàn)針對單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素審計的特殊考慮，提示如下：

一、單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素審計業(yè)務(wù)的性質(zhì)以及適用的審計準(zhǔn)則

單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素屬于《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號——注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求》定義的“歷史財務(wù)信息”(即以財務(wù)術(shù)語表述的特定實體的信息)。這些信息主要來自特定實體的會計系統(tǒng)，反映了過去一段時間內(nèi)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項，或者過去某一時點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)狀況。因此，單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素審計業(yè)務(wù)屬于歷史財務(wù)信息審計，是鑒證業(yè)務(wù)。

中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號至第1521號適用于財務(wù)報表審計。當(dāng)執(zhí)行其他歷史財務(wù)信息(包括單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素)審計業(yè)務(wù)時，注冊會計師根據(jù)具體情況遵守適用的審計準(zhǔn)則。1603號審計準(zhǔn)則規(guī)范的是注冊會計師運(yùn)用審計準(zhǔn)則對單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素進(jìn)行審計時的特殊考慮。審計準(zhǔn)則適用于財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)。當(dāng)注冊會計師執(zhí)行其他歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)時，比如，審計單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素時，注冊會計師根據(jù)具體情況遵守適用的審計準(zhǔn)則條款，以適應(yīng)相關(guān)業(yè)務(wù)的要求。

二、整套財務(wù)報表的審計報告與單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素的審計報告

1.如果同時接受委托審計單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素和整套財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對每項業(yè)務(wù)分別發(fā)表審計意見。如果已審計的單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素和已審計的整套財務(wù)報表一同發(fā)布，則注冊會計師除了應(yīng)當(dāng)要求管理層明確區(qū)分單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素和整套財務(wù)報表外，還應(yīng)當(dāng)將對單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素的審計意見與對整套財務(wù)報表的審計意見予以明確區(qū)分。

2.如果認(rèn)為有必要對整套財務(wù)報表整體發(fā)表否定意見或無法表示意見，注冊會計師不應(yīng)對構(gòu)成整套財務(wù)報表組成部分的單一財務(wù)報表發(fā)表無保留意見，即使單一財務(wù)報表的審計報告并不與對整套財務(wù)報表整體的審計報告一同發(fā)布。這是因為，單一財務(wù)報表是整套財務(wù)報表的主要部分。

3.如果認(rèn)為有必要對整套財務(wù)報表整體發(fā)表否定意見或無法表示意見，注冊會計師不應(yīng)在同一審計報告中，對構(gòu)成整套財務(wù)報表組成部分的財務(wù)報表特定要素發(fā)表無保留意見。這是因為，在同一審計報告中包含的無保留意見，將與對整套財務(wù)報表整體發(fā)表的否定意見或無法表示意見相矛盾。

4.如果認(rèn)為有必要對整套財務(wù)報表整體發(fā)表否定意見或無法表示意見，只有在法律法規(guī)未禁止、對該特定要素出具的審計報告與對整套財務(wù)報表出具的審計報告并不一同發(fā)布，且該特定要素并不構(gòu)成整套財務(wù)報表的主要部分時，注冊會計師才可以認(rèn)為對特定要素發(fā)表無保留意見是適當(dāng)?shù)摹?/p>

5.如果對整套財務(wù)報表發(fā)表了非無保留意見，或?qū)φ棕攧?wù)報表的審計報告包括強(qiáng)調(diào)事項段、其他事項段、“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”部分、關(guān)鍵審計事項和未更正的其他信息重大錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮這些事項與單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素審計是否相關(guān)，如相關(guān)，則應(yīng)當(dāng)考慮該特定事項對單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素審計以及審計報告可能產(chǎn)生的影響。比如，如果對整套財務(wù)報表發(fā)表的保留意見與應(yīng)收賬款相關(guān)，而單一財務(wù)報表包括應(yīng)收賬款，或者財務(wù)報表特定要素與應(yīng)收賬款相關(guān)，則單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素審計很可能因此受到影響。即使整套財務(wù)報表的審計報告中包含的特定事項不會對單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素的審計或?qū)徲媹蟾娈a(chǎn)生影響，注冊會計師仍然可能認(rèn)為，在單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素的審計報告中增加其他事項段提及這些事項是適當(dāng)?shù)?。例如，注冊會計師可能認(rèn)為，在單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素的審計報告中提及整套財務(wù)報表審計報告中的“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”部分是適當(dāng)?shù)摹?/p>

三、對單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素出具審計報告，應(yīng)當(dāng)根據(jù)業(yè)務(wù)的具體情況，遵守《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1501號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》等審計報告系列準(zhǔn)則的規(guī)定

自2016年12月起，財政部發(fā)布修訂了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》等一系列新審計報告準(zhǔn)則，主要包括：《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1501號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1503號——在審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段和其他事項段》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1521號——注冊會計師對其他信息的責(zé)任》。這些準(zhǔn)則適用于財務(wù)報表審計，對單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素出具審計報告時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)業(yè)務(wù)的具體情況，遵守這些準(zhǔn)則的相關(guān)要求，除非某項審計準(zhǔn)則的全部內(nèi)容或某項要求與具體審計工作不相關(guān)。而1603號準(zhǔn)則規(guī)范的是注冊會計師對單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素出具審計報告時的特殊考慮。需要關(guān)注的要點(diǎn)主要包括：

1.關(guān)鍵審計事項

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》要求注冊會計師在審計上市實體整套通用目的財務(wù)報表時溝通關(guān)鍵審計事項財務(wù)報表審計，除此之外，1504號準(zhǔn)則還適用于注冊會計師決定、法律法規(guī)或委托方要求在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項的情形。對于單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素審計，1504號準(zhǔn)則僅適用于注冊會計師決定、或者法律法規(guī)要求在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項的情形。這些情形在實務(wù)中并不常見。不過，如果在單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素的審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項，則1504號準(zhǔn)則整體都適用。

2.其他信息

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1521號——注冊會計師對其他信息的責(zé)任》規(guī)范了注冊會計師對其他信息的責(zé)任，即對被審計單位年度報告中包含的除財務(wù)報表和審計報告之外的其他信息的責(zé)任。年度報告，是指管理層或治理層根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定或慣例，一般以年度為基礎(chǔ)編制的、旨在向所有者(或類似的利益相關(guān)方)提供實體經(jīng)營情況和財務(wù)業(yè)績及財務(wù)狀況(財務(wù)業(yè)績及財務(wù)狀況反映于財務(wù)報表)信息的一個文件或系列文件組合。一份年度報告包含或隨附財務(wù)報表和審計報告，通常包括實體的發(fā)展，未來前景、風(fēng)險和不確定事項，治理層聲明，以及包含治理事項的報告等信息。

就單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素審計而言，年度報告是指包含或隨附單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素的報告，該報告旨在向所有者或類似的利益相關(guān)方提供與單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素中所反映事項相關(guān)的信息。一般情況下，單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素審計業(yè)務(wù)中可能并不存在這樣的年度報告，例如，上市公司每年對外公告的年度報告包含的是整套通用目的的財務(wù)報表和審計整套財務(wù)報表的審計報告，并不是審計上市公司單一財務(wù)報表或財務(wù)報表特定要素所涉及的年度報告。不過如果注冊會計師確定被審計單位擬發(fā)布某報告，且該報告符合1521號準(zhǔn)則規(guī)定的年度報告的定義(指包含或隨附單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素的報告，該報告旨在向所有者或類似的利益相關(guān)方提供與單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素中所反映事項相關(guān)的信息)，則1521號準(zhǔn)則適用。注冊會計師可以考慮盡早(例如在業(yè)務(wù)承接階段)與管理層進(jìn)行必要的溝通，以了解是否可能存在與單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素相關(guān)的其他信息，以及管理層計劃發(fā)布包含這些其他信息的報告的時間。

3.注明項目合伙人

新1501號準(zhǔn)則關(guān)于在審計報告中注明項目合伙人的規(guī)定，也適用于上市實體單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素審計。也就是說，對上市實體單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素出具的審計報告應(yīng)當(dāng)注明項目合伙人。對非上市實體單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素出具審計報告時，注冊會計師需要根據(jù)法律法規(guī)要求或具體情況，確定是否在審計報告中注明項目合伙人。

4.持續(xù)經(jīng)營

單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素可能按照(或不按照)與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)相關(guān)的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制。審計報告中管理層與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)責(zé)任的表述，可能需要根據(jù)編制單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素時采用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)進(jìn)行必要的調(diào)整。比如，某公司按照計稅核算基礎(chǔ)(即特殊目的編制基礎(chǔ))編制單一財務(wù)報表，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)與該單一財務(wù)報表無關(guān)，該計稅核算基礎(chǔ)也并不要求管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估，則該單一財務(wù)報表的審計報告中管理層與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)責(zé)任表述就不能直接參考新1501號準(zhǔn)則所提供的參考格式，不能包含“管理層負(fù)責(zé)評估某公司的持續(xù)經(jīng)營能力”的表述。審計報告中對注冊會計師責(zé)任的表述，也可能需要根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》在具體業(yè)務(wù)中的運(yùn)用情況進(jìn)行必要的調(diào)整。比如，上例中，單一財務(wù)報表的審計報告中注冊會計師責(zé)任的表述也不能直接參考新1501號準(zhǔn)則所提供的參考格式，不能機(jī)械地直接套用“對管理層使用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的恰當(dāng)性得出結(jié)論”的表述。

四、其他需要特殊考慮的方面

1.單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素可能采用通用目的編制基礎(chǔ)，也可能采用特殊目的編制基礎(chǔ)。如果采用特殊目的編制基礎(chǔ)，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1601號——審計特殊目的財務(wù)報表的特殊考慮》也適用于對單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素的審計。

2.在集團(tuán)審計中，組成部分注冊會計師可能應(yīng)集團(tuán)項目組的要求，基于集團(tuán)財務(wù)報表審計目的，對組成部分財務(wù)信息執(zhí)行工作并出具報告。需要注意的是，這種情況不適用1603號審計準(zhǔn)則，適用《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1401號——對集團(tuán)財務(wù)報表審計的特殊考慮》。

福建省注冊會計師協(xié)會

2022年3月15日

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